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quarta-feira, 24 de setembro de 2008

STF – Súmula Vinculante n.º 8 – prescrição e decadência dos créditos tributários previdenciários – parte II

Na parte I, publicada semana passada, escrevi sobre a Súmula Vinculante n.º 8, conforme notícia do Informativo n.º 510 do STF. Ocorre que os acórdãos que originaram essa SV ainda não foram publicados; constam apenas como precedentes, no site do STF, além dos três Rex´s pendentes de publicação, um RE de 1986 e outro RE de 1992. Resolvi dedicar atenção a este último (o RE 138284, DJ 28.08.1992), conforme segue.

A controvérsia, no caso, havia se instaurado sobre a contribuição incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas, instituída pela Lei n.º 7.689, de 15.12.1988, e o Relator Min. Carlos Velloso, no seu voto, resumiu a questão da seguinte forma: saber “se a contribuição social instituída pela Lei n.º 7.689, de 15.12.88, incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas, tem legitimidade constitucional”.

O Min. Relator esclarece que essa contribuição foi instituída com apoio no art. 195, I da CF/88, pela medida provisória n.º 22 de 06.12.1988, convertida na Lei n.º 7.689, de 15.12.1988; o art. 1.º institui a “contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social”; o art. 2.º e §§ fixam a respectiva base de cálculo; o art. 3.ª e parágrafo único fixam a alíquota; o art. 4.º elege os contribuintes; o art. 5.º e §§ estabelecem a indexação mediante conversão em número de OTNs; o art. 6.º, parágrafo único e o art. 7.º e parágrafos estabelecem a competência para administração e fiscalização pela Secretaria da Receita Federal; o art. 8.º estatui que “a contribuição social será devida a partir do resultado apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988”.

Seguem, no voto do Min. Relator, esclarecimentos a respeito da definição de tributo (encontrada no art. 3.º do CTN), diferença entre obrigações voluntárias e legais; determinação das diversas espécies tributárias pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (conforme art. 4.º do CTN). Para o Min. Relator, as espécies tributárias são as seguintes:

a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156);
b) as taxas (CF, arts. 145, II);
c) as contribuições, assim classificadas:
c.1) contribuições de melhoria (CF, art. 145, III);
c.2) contribuições parafiscais (CF, art. 149), que são;
c.2.1) contribuições sociais:
c.2.1.1) contribuições de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III);
c.2.1.2) contribuições outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4.º);
c.2.1.3) contribuições sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5.º; bem como as contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240);
c.3) contribuições especiais:
c.3.1) contribuições de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149);
c.3.2) contribuições corporativas (CF, art. 149);
d) empréstimos compulsórios (CF, art. 148).

Nada há que surpreender essa classificação, pois praticamente todo tributarista promove uma classificação própria de espécies tributárias, de acordo com o critério que entende melhor ou mais conveniente. No caso, parece que o Min. Relator preferiu um critério nominal, i. é, sem considerar se algumas dessas espécies se submetem ou não ao mesmo regime (diferentemente de tributaristas como Roque Carrazza).

Dessa forma, o Min. Carlos Velloso sustenta que as contribuições parafiscais são tributos, ao lado dos impostos e das taxas, e invoca lição de Rubens Gomes de Souza. O art. 149 (e seu parágrafo único) é a norma-matriz das contribuições parafiscais, sendo certo que:

(a) só a União pode instituir contribuições parafiscais (os demais entes políticos poderão apenas instituir contribuições, cobradas de seus servidores, para o custeio, em benefício destes de sistemas de previdência e assistência social, conforme o antigo parágrafo único do art. 149, atual § 1.º do art. 149 com redação dada pela EC n.º 41/2003; e com a EC n.º 39/2002, os Municípios e o Distrito Federal ganharam competência para instituir contribuição para custeio de serviço de iluminação pública – art. 149-A);

(b) a CF/88 eliminou a faculdade outorgada pela CF/67, art. 21, § 2.º, I ao Poder Executivo de alterar as alíquotas e a base de cálculo dentro de limites fixados em lei, devendo-se observar o princípio da legalidade (CF, art. 150, I).

Como visto, o Min. Carlos Velloso sustenta que o art. 149 da CF/88, diferentemente do que entende, p. ex., Hugo de Brito Machado (para este não há uma espécie de contribuição que seja apenas “social”, e sim uma “social de intervenção no domínio econômico” e outra “social de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas”), prevê a possibilidade de instituição de três tipos de contribuições: (a) contribuições sociais; (b) contribuições de intervenção; (c) contribuições corporativas. As primeiras (contribuições sociais), por sua vez, desdobram-se em (a.1) contribuições de seguridade social; (a.2) outras contribuições de seguridade social; e (a.3) contribuições sociais gerais.

As contribuições de seguridade social (do a.1 acima) encontram disciplina constitucional no art. 195, I, II e III (e também no IV, acrescentado pela EC n.º 42/03), e são as contribuições previdenciárias, as contribuições do FINSOCIAL, as da Lei n.º 7.689, o PIS e o PASEP (CF, art. 239). Não estão sujeitas à anterioridade comum do art. 150, III, b, e sim à anterioridade nonagesimal do art. 195, § 6.º (conforme o art. 149 e o próprio § 6.º do art. 195). As outras contribuições de seguridade social (o a.2) são as previstas no § 4.º do art. 195, e podem ser instituídas pela União (competência residual) via lei complementar. As contribuições sociais gerais (o a.3) são o FGTS, o salário-educação (art. 212, § 5.º), as contribuições do SENAI, do SESI, do SENAC (art. 240), e se sujeitam ao princípio da anterioridade.

Essas contribuições todas devem sujeitar-se à lei complementar de normas gerais (o CTN) prevista no art. 146, III, diante do que dispõe o art. 149. Ao Min. Relator pareceu pacífico que prescrição e decadência são institutos próprios para a lei complementar de normas gerais, e assim, “os prazos de decadência e de prescrição inscritos na lei complementar de normas gerais (CTN) são aplicáveis, agora, por expressa previsão constitucional, às contribuições parafiscais (CF, art. 146, III, b; art. 149)".

Quanto as inconstitucionalidades apontadas nesse RE 138184, o Min. Relator esclareceu que:

(a) não há vedação constitucional para a criação de tributos via medida provisória, sobretudo a partir da conversão em lei (nota: e isso continua valendo a partir da EC 32/01, conforme se infere do § 2.º do art. 62);

(b) exigem a instituição via lei complementar apenas as “outras de seguridade social”, previstas no art. 195, § 4.º (técnica da competência residual); as contribuições sociais, bem como as contribuições de intervenção e as contribuições corporativas, cuja norma-matriz é o art. 149, se sujeitam à lei complementar de normas gerais (art. 146, III), mas não precisam ser instituídas via lei complementar. Ainda, não sendo impostos, “não há necessidade de que a lei complementar defina os seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, ‘a’). Somente para aqueles que entendem que a contribuição é imposto é que a exigência teria cabimento. Essa é, aliás, a lição sempre precisa do eminente SACHA CALMON NAVARRO COELHO (...)”;

(c) não há que se falar que a contribuição social instituída pela Lei n.º 7.689/88 seria um adicional do imposto de renda, pois a própria Constituição autoriza a instituição de contribuição de seguridade social sobre o lucro dos empregadores (CF, art. 195, I), não se tratando, assim, de “bis in idem” (essa questão, salvo engano, já foi objeto de prova dissertativa de concurso);

(d) a questão da arrecadação da contribuição pela Secretaria da Receita Federal é desimportante, pois o produto da arrecadação é destinado, conforme definido legalmente e guardando afinidade com o texto constitucional, ao financiamento da seguridade social, “de modo que, se o produto da arrecadação for desviado de sua exata finalidade, estará sendo descumprida a lei, certo que uma remota possibilidade do descumprimento da lei não seria capaz, evidentemente, de torná-la inconstitucional”.

A inconstitucionalidade foi reconhecida em relação ao art. 8.º da Lei n.º 7.689, de 15.12.1988, segundo o qual “a contribuição social será devida a partir do resultado apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988”. A contribuição instituída por essa lei tem como hipótese de incidência o lucro (art. 1.º), e lucro significa “o valor do resultado do exercício” (art. 2.º - nos parágrafos deste artigo constariam os parâmetros para cálculo desse resultado). O Min. Relator esclarece a diferença entre irretroatividade (lei deve ser anterior ao fato tributável) e anterioridade (lei deve ser anterior ao exercício em que ocorreu o fato tributável). Em outras palavras, pela irretroatividade, a lei que institui ou majora tributos não se aplica aos fatos passados (não retroage para atingir fatos já ocorridos); e pela anterioridade, exige-se que a lei tenha sido publicada no exercício anterior (e com a observância do prazo de 90 dias, após a alteração promovida pela EC n.º 42/03) ao do fato gerador. Isso tudo está no art. 150, III, “a”, “b” e “c” da CF/88, como se sabe.

Transcrevendo lição de Geraldo Ataliba, o Min. Relator sustenta que o princípio da anterioridade diz com a eficácia da lei, e o da irretroatividade se refere à vigência. Então, se uma lei fosse publicada em 10.07.1992 (o exemplo é do Min. Relator), os fatos ocorridos em data anterior não seriam considerados, em atenção ao princípio da irretroatividade; entretanto, essa lei não produz efeitos, não tem eficácia, já nesta data, pois pelo princípio da anterioridade, só poderá alcançar os fatos que ocorrerem a partir de 01.01.1993. Nesse interregno teria-se um “prazo de vacatio legis”, no qual a lei seria vigente mas não teria eficácia.

Pois foi isso que o Min. Relator visualizou no art. 8.º da Lei n.º 7.689/88 para declarar sua inconstitucionalidade, “dado que a sua incidência estaria ocorrendo no período da vacatio legis: a eficácia da Lei 7.689/88 ocorreria em março de 1989, na forma do disposto no art. 195, parág. 6.º, a estabelecer que ‘as contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.’ Ela não incidiria, portanto, sobre o lucro apurado no dia 31.12.88. (...) Ora se a Lei 7.689, de 1988, somente teve eficácia a partir de março de 1989, não poderia incidir sobre os fatos ocorridos em 1988”. De outra banda, o dispositivo hostilizado também seria considerado inconstitucional caso fosse adotada a “corrente fiscalista”; “é que o lucro, apurado no dia 31 de dezembro, é o resultado de diversos negócios jurídicos realizados durante o exercício, 1.º de janeiro a 31 de dezembro. A incidência é sobre esse lucro, que é o saldo positivo de entradas e de saídas, de fatos ocorridos durante o exercício. O artigo 8.º, da Lei 7.689, de 15.12.88, estaria, pois, a incidir sobre fatos já ocorridos, dado que, não custa repetir, o lucro traduz, apenas, o resultado desses fatos. Esse entendimento eu o sustentei, no que toca ao imposto de renda, com o apoio dos meus eminentes pares, no antigo Tribunal Federal de Recursos, entendimento que compatibiliza, de uma certa forma, a Súmula n.º 584 do Supremo Tribunal Federal com o princípio da anterioridade (...). No que toca ao imposto de renda – e a invocação da questão é pertinente, pois a hipótese de incidência da contribuição da Lei 7.689/88 é a mesma do imposto de renda – o Tribunal Federal de Recursos, julgando a AC n.º 82.686-PR, Relator o Ministro Sebastião Reis, decidiu pela inaplicabilidade da Súmula 584-STF. E o Supremo Tribunal Federal, no RE n.º 103.553-PR, Relator o Ministro Octavio Gallotti, confirmou a decisão do T.F.R.. Posteriormente, em sessão plenária, apreciando os embargos de divergência opostos ao acórdão do Ministro Gallotti, a Corte Suprema deles não conheceu (ERE 103.553, Relator Ministro Carlos Madeira). Pela corrente fiscalista, pois, apenas os fatos posteriores à Medida Provisória n.º 22, de 06.12.88, é que poderiam formar o lucro apurado a 31 de dezembro do mesmo ano; noutras palavras, somente o lucro que se baseasse nos fatos ocorridos após a edição da M.P. 22, de 06.12.88, é que estaria sujeito à incidência do artigo 8.º da Lei 7.689/88. Todavia, como o artigo 8.º da Lei 7.689, de 1988, não faz a distinção, mas dispõe, de forma ampla, que a ‘contribuição social será devida a partir do resultado apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988”, segue-se que é ele inconstitucional”.

Resumo: a fixação de prazos de prescrição e decadência de tributos são matérias atinentes às normas gerais de direito tributário, e como tais devem ser veiculadas por lei complementar, na forma do art. 146, III da CF/88.

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